Высший Арбитражный Суд РФ вынес решение по делу, о досудебной процедуре обжалования решений налоговых органов в административном порядке, в котором фактически уравнял в правовых последствиях апелляционный и обычный способы досудебного обжалования решений налогового органа в вышестоящем налоговом органе.
Практика применения административного (досудебного) порядка урегулирования налоговых споров выявила многочисленные пробелы в правовом регулировании.
Напомним, что существуют 2 способа обжалования решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе: апелляционный порядок (до вступления решения налогового органа в силу) и обжалование уже вступившего в силу решения налогового органа.
Согласно пункту 2 статьи 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.
Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа, подается в течение года с момента вынесения обжалуемого решения. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в таком привлечении вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
При подаче апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, оно вступает в силу со дня утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или частично (п. 9 ст. 101 НК РФ). Срок обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении такого решения в законную силу.
При этом заявление может быть подано в арбитражный суд в течение 3месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом (часть 4 статья 198 АПК РФ).
Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Говоря простым языком, срок, отведенный на судебное обжалование решения, отсчитывается с момента вступления его в силу (в момент его утверждения вышестоящим налоговым органом по апелляционной жалобе налогоплательщика или по истечении 10 дней со дня его вручения, если решение в таком порядке не обжаловано).
Однако закон четко не установил начало исчисления срока, отведенного налогоплательщику для обращения в суд, в случае обжалования им решения, вступившего в законную силу с учетом одного года, отведенного законом на такое обжалование. При избрании налогоплательщиком такого способа досудебного урегулирования спора у него объективно может отсутствовать возможность обратиться с заявлением в арбитражный суд в установленный законом срок, например, в случае подачи жалобы позднее 3 месяцев с момента вступления в силу решения налогового органа (ст. 198 АПК РФ).
Отсутствие законодательно установленных правил соотношения и взаимодействия сроков привело к нарушению единообразия в толковании и применении норм арбитражными судами. В одном случае суды указывали, что срок, предусмотренный статьей 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.
Так как нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2011 N А56-10572/2010).
В других случаях суды, признавая порядок досудебного урегулирования при обжаловании решения, вступившего в силу соблюденным, отказывали налогоплательщику в защите нарушенных прав, так как он пропустил срок, определенный статьями 101.2 НК РФ и 198 АПК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 N А12-10341/2010).
Это противоречие, ведущее в некоторых случаях к лишению налогоплательщика права на судебную защиту, было устранено ВАС РФ в Постановлении от 20.12.2011 N 10025/11. Согласно документу, срок на судебное обжалование решения налогового органа, вступившего в силу, при подаче налогоплательщиком жалобы в вышестоящий налоговый орган в пределах установленного законом срока, должен исчисляться не с момента его вступления в силу, а с момента принятия решения вышестоящим налоговым органом по соответствующей жалобе.
Представляется, что такой подход ВАС РФ является правильным, соответствует смыслу института досудебного урегулирования споров, поскольку при таком толковании статей 101.2 НК РФ и 198 АПК РФ право налогоплательщика на судебную защиту независимо от избранного им способа досудебного урегулирования налогового спора обеспечено законом.